KDVK’nun 11. maddesinin (b) bendinde bahsedilen Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimler 43 Seri No.lu KDVGT ile ihracat istisnası kapsamına alınmış ve uygulama ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeye göre istisna, verginin satışı sırasında tahsil edilip, malın yurt dışına çıkarılışını müteakip alıcıya iade edilmektedir.
Fakat Türkiye’deki ihracatın artması özellikle de Sovyetler Birliğinin dağılması sonucu oluşan konjonktürde Türkiye’ye bu bölgeden gelen turistlerin kendi ülkelerinde satmak üzere burada aldığı malların hacminin artması ve bu yönde gelen talepler doğrultusunda Maliye Bakanlığı 3065 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanarak, 01.03.1997 tarihli Resmi Gazetede yayınlanıp yürürlüğe giren 61 Seri No’lı KDVGT’ni yayınlamıştır. (Daha sonra yayınlanan 64 ve 71 Seri No.lu KDVGT’lerinde aynı konuyla ilgili ek düzenlemeler bulunmaktadır.)
61 Seri No.lı tebliğde ilk olarak; “Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda KDV İhracat İstisnası izin belgesi” alınması ile ilgili aranılan şartlar ve yapılması gereken işlemlerden bahsettikten sonra bizim konumuzu ilgilendiren, yapılan satışların beyannamede gösterilme şekli ve de iade talep edilecek tutarla ilgili bilgiler verilmektedir.
Tebliğin 4. maddesinde “Bu kapsamda yapılan satışlar, ihracat istisnasına ilişkin esaslar çerçevesinde beyan edilecektir. Buna göre, Türkiye'de ikamet etmeyenlere 1 ay içinde yapılan satışların toplam bedeli, beyannamenin 24. satırına dahil edilecektir. Bu satışlardan en geç beyanname verme süresinin son gününe kadar faturaları gümrükte onaylatılarak satıcılara intikal ettirilenler, bu süre içinde döviz alım belgesi de temin edilmek şartıyla, aynı beyannamenin ihracat istisnasına ait 25. satırında gösterilerek katma değer vergisi matrahından indirilecektir. Bu döneme ait beyannameye, gümrükte onaylanan Özel Faturaların tarih, sıra ve seri numaraları ile tutarlarını ihtiva eden bir listenin yanı sıra bu tutarlara ait döviz alım belgeleri de eklenecektir. Liste işletme yetkililerince kaşe ve imza tatbiki suretiyle onaylanacaktır.
Bu satışların bünyesine giren vergiler, indirimin mümkün olmaması halinde, bu Tebliğin 6. bölümündeki açıklamalara uyulmak şartıyla genel esaslar çerçevesinde mükellefe nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. İade için "İade Hakkı Doğuran İşlemlere ve ihraç Kaydıyla Teslimlere Ait Bildirim"in doldurulması gerekmektedir. Bildirimin 71. satırına istisna kapsamındaki satışlara ait bedeller, 72. satırına ise bu satışların bünyesine giren vergiler yazılacak, bildirimin diğer satırları bu bilgilere göre doldurulacaktır.” denilmektedir.
Yukarıda tebliğde geçen ifadelere ve tebliğin sonunda verilen örneğe bakıldığında, 61 No.lı tebliğ kapsamında yapılan satışların ilgili aya ait beyanname verme günü sonuna kadar DAB (Döviz Alım Belgesi) ve onaylı özel faturaları gelenlerle ilgili KDV Beyannamesinin nasıl doldurulacağı hakkında bilgi verildiği ama bahsedilen beyanname formatının eski olduğu fark edilecektir. Bilindiği gibi tebliğin yayınlandığı 1997 tarihinden itibaren KDV Beyannamesi müteakip defalar değişikliğe uğramıştır. Ayrıca bugün bir çok mükellef e-beyanname olarak beyannamelerini hazırlayıp elektronik ortamda göndermektedirler.
“Yeni KDV Beyannamesinde bavul ticareti kapsamındaki satışların ve iade edilecek vergilerin beyanında önemli değişiklik yapılmıştır. Daha önce satışın yapıldığı dönemde istisna şartları da gerçekleşmiş ise yüklenilen vergilerden indirilemeyen tutar iade edilmekteydi. Satışın yapıldığı dönemde istisna şartları gerçekleşmemiş ise, şartların gerçekleştiği dönemde yüklenilen vergiler değil, daha önce beyan edilen tutar indirim ve iade konusu yapılmaktaydı. Yeni beyanname dizaynına göre, her halükarda yüklenilen vergiler indirim ve iade konusu yapılacaktır.”[1]
Yine aynı Tebliğin 4. maddesinin devamında ise “Türkiye’de ikamet etmeyenlere Özel Fatura düzenlenerek vergi tahsil edilmeden yapılan satışlardan beyanname verme süresi içinde döviz alım belgesi temin edilemeyen ve gümrükte onaylanmış Özel Faturası intikal etmeyenler hakkında aşağıdaki şekilde işlem yapılacaktır.
- Bu satışlara ait bedeller, satışın yapıldığı dönem beyannamesinin 24. satırına dahil edilecek, ancak 25. satırda matrahtan düşülmeyecek, böylece üzerlerinden vergi hesaplanacaktır.
- Bu satışlara ait Özel Faturanın, bu Tebliğin (3/d) bölümünde belirtilen süreler ve esaslar çerçevesinde gümrükte onaylatılıp, satıcıya intikal etmesi halinde, istisna kapsamında işlem yapılabilecektir. İstisna, onaylı Özel Faturanın satıcıya intikal ettiği dönemde uygulanacaktır. Bu dönem beyannamesinin 54. satırına, onaylı Özel Faturalarda gösterilen her mal için ait oldukları oranlara göre hesaplanacak katma değer vergisi, indirim olarak yazılacaktır. Fatura bedelleri bu dönem beyannamesinin 24 ve 25. satırlarına yazılmayacaktır.
Bu kapsamdaki satışlarda iade hakkı, gümrükte onaylanmış özel Faturanın satıcıya intikal ettiği dönemde doğmaktadır. Bu dönemde beyannameye ekli Bildirimin 71. satırına bu kapsamdaki satışların toplam bedeli, 72. satırına ise beyannamenin 54. satırında gösterilen tutar yazılacaktır. Beyannameye bildirim ile birlikte, bu kapsamdaki satışlara ait onaylı Özel Faturaların gösterildiği bir liste eklenecektir. Listenin yukarıda anlatıldığı şekilde onaylanması gerekmektedir. İade, bu Tebliğin 6. bölümündeki açıklamalara uyulmak şartıyla genel esaslar çerçevesinde yapılacaktır.” denilmektedir.
Bu noktada eski formattaki KDV Beyannamesi ve 61. No.lu tebliğdeki indirim-iade mekanizması ile yeni versiyon KDV Beyannamesinin doldurulma mantığı çelişmektedir. Bilindiği gibi 61 No.lu tebliğe göre ilgili ayda 61 No.lu Tebliğ kapsamında yapılan satışlardan, o ayın KDV Beyannamesi verme süresi sonuna kadar onaylı özel faturası gelen ve DAB’ı (Döviz Alım Belgesi) temin edilen satışlara konu olan mallar için yüklenilen KDV indirilemediği taktirde iadeye konu olmaktadır. Sonraki dönemde onaylı faturası ve DAB’ı temin edilen satışlarla ilgili ise yüklenilen KDV değil, önceki dönemde 25.satırda beyan edilip onaylı faturası ve DAB’ı ulaşmadığı için 36.satıra yazılamayıp indirilemeyen KDV iadeye konu olmaktadır.
Halen kullanılmakta olan KDV Beyannamesi formatında 61 no.lu KDVGT kapsamında ilgili ayda yapılan satışların tutarı ve hesaplanan KDV’si beyannamenin 24. ve 25. satırlarına yazılacaktır (E-beyanname’de matrah kısmındaki diğer işlemler bölümünde 502 no.lı kod). Buraya yazılacak tutarda gümrük onaylı özel faturası gelen ve DAB’ı olanlar ya da olmayanlar şeklinde bir ayrım yapılmayacak ilgili aydaki 61 No.lu Tebliğ kapsamındaki tüm satışlar ve bununla ilgili hesaplanan (ama alıcıdan tahsil edilmeyen) KDV 24. ve 25. satırlara yazılacaktır.
İlgili dönemde ya da önceki dönemlerde 61 No.lu KDVGT kapsamındaki satışlardan, gümrükçe onaylı faturaları ve DAB’ları temin edilen kısım için bu dönemde ya da önceki dönemlerde 25.satırda beyan edilen KDV tutarı, 36. satıra yazılarak indirime konu edilir. (Beyanname verme süresi sonuna kadar olan sürede onaylı fatura ve DAB’ı temin edilen satışlara ait olup 25.satırda fuzulen gösterilmiş bulunan KDV tutarı, aynı aya ait beyannamenin 36. satırında gösterilerek birbirini götürür. Ancak onaylı fatura ve DAB daha sonra ele geçirildiğinde ve gösterim şekli KDV ödenmesine yol açabilir, onaylı fatura ve DAB’ın temin edilmesine bağlı olarak daha sonraki aylara ait beyannamenin 36. satırında gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılır, bu ayda indirimle giderilemeyen KDV varsa ve istenirse 9 no.lu tablo doldurulmak suretiyle iade talebine konu edilebilir.).[2] (E-beyannamede İndirimler kısmındaki 105 no.lu satır)
KDV Beyannamesinin 25. satırında beyan edilen 61 No.lu Tebliğ kapsamındaki satışlara ait KDV’den onaylı faturası ve DAB’ı beyanname verme süresine kadar gelen satışlarla ilgili beyan edilen KDV ve önceki dönemlerde satışı gerçekleşmiş ama yasal süreler içinde (satışı takip eden aydan itibaren 3 ay içinde yurt dışı edilmesi, faturası gümrükte onaylandıktan sonra bir ay içinde satıcıya ulaşması) onaylı faturası ve DAB’ı temin edilen satışlara ait önceki aylarda 25. satırda beyan edilmiş KDV, 36. satıra yazılarak indirim konusu yapılacaktır. Yeni KDV Beyannamesinde ise 36. satıra (61. No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamındaki Teslimlerle İlgili Düzeltilecek KDV) yazılan tutarın TABLO 9 Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler bölümünde 407 Koduyla 61 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki teslimlerle ilgili düzeltilecek KDV olarak gösterilecek ve indirimle giderilemediği taktirde iade talebine konu olabilecektir.
407 sayılı Kod’un açıklamasına bakıldığında “Bu dönemde veya önceki dönemlerde yapılan 61 No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki satışların, istisna şartları bu dönemde oluşan (Onaylı Özel Faturası ve Döviz Alım Bölgesi bu dönemde temin edilen) kısmı üzerinden hesaplanan KDV yazılacaktır.” denilmektedir. Ayrıca e-beyanname programındaki yardım menüsünde bulunan KDV Beyannamesi doldurma kılavuzuna bakıldığında da, “407 kodlu işlem türü satırına, 105 kodlu satırdaki tutar yazılacaktır. Bu işlemler dolayısıyla iade almak istemeyenler 403 ve 407 kodlu satırlara “0” girmelidir.” denilmektedir. 105 kodlu satırın ise beyanname düzenleme programına bakıldığında matbu KDV beyannamesindeki 36. satırın olduğu görülecektir.
Dolayısıyla Tebliğde belirtilen, satışın yapıldığı aya ait beyanname verme süresine kadar onaylı faturası ve DAB’ı temin edilen mallarla ilgili sadece yüklenilen KDV’nin iadeye konu olması, onaylı faturası ve DAB’ı sonraki dönemlerde ulaşan satışlarla ilgili ise yüklenilen KDV’nin değil de satışın yapıldığı dönem beyannamesinde 25.satıra yazılan ama o dönemde indirilemeyen KDV’nin iadeye konu edilebilmesi yeni formattaki beyanname doldurma mantalitesi ile çelişmektedir.
Yüklenilen KDV konusunda da aynı çelişkiler devam etmektedir. Yukarıda kısa olarak ta değindiğimiz gibi, eski beyanname düzenleme kılavuzu ve Tebliğe göre sadece satışın yapıldığı aya ait KDV Beyannamesi verme süresi sonuna kadar onaylı faturası ve DAB’ı gelen mallarla ilgili yüklenilen KDV iade konusu yapılabilmekte, bu süre zarfında onaylı faturası veya DAB’ı temin edilemeyenlerin ise yüklenilen KDV’si iade konusu yapılamamaktadır.
Oysa yeni beyannamede Sayın Kemal Oktar’ın da kitabında belirttiği gibi Yeni beyanname dizaynına göre, her halükarda yüklenilen vergiler indirim ve iade konusu yapılacaktır.
Nitekim hali hazırda kullanılan KDV Beyannamesinde İadeye konu olacak yüklenilecek KDV’nin yazılacağı Tablo 9’daki 403 Kodu açıklamasına bakıldığında; “bu dönem veya önceki dönemlerde 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında yapılan ancak istisna şartları bu dönemde oluşan teslimlere ilişkin bedel ve bu teslimin bünyesine giren KDV yazılacaktır.”[3] denilmektedir.
Sonuç olarak yukarıdaki açıklamalar ışığında şu anda kullanılan KDV Beyannamesinde (hem matbu hem de e-beyanname) 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında yapılan satışlarla ilgili hem yüklenilen hem de satış yapıldığında 25. satıra yazılarak beyan edilen KDV, söz konusu satışlarla ilgili onaylı fatura ve DAB temin edildiğinde indirimi mümkün olmadığı takdirde iadeye konu olabilecektir.
Konuyu daha anlaşılır kılmak için 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde bahsedilen örneğin KDV Beyannamesine nasıl aktarıldığı gösterilecek ve aynı işlemlerin 2006 döneminde gerçekleştiği varsayımıyla KDV Beyannamesi yeniden düzenlenecektir.
Örneği incelerken, TL tutarlar YTL’ye dönüştürülecek, örnekteki rakamları değiştirmemek için de KDV oranlarına dokunulmayacaktır. Ayrıca 61. no’lu tebliğ kapsamında özel fatura düzenleme sınırı örneğin, karşılaştırılabilir olmasını engellememesi bakımından dikkate alınmamıştır.
“ÖRNEK:
Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi alan mükellef (A)'nın Mart 1997 dönemindeki işlemleri aşağıdadır.
- Yurtiçi satışlar
150.000.000
- Türkiye'de ikamet etmeyenlere bu Tebliğ uyarınca vergi tahsil edilmeden Özel Fatura ile yapılan satışlar
600.000.000
- Vergi tahsil edilmeyen satışların bünyesine giren vergiler
60.000.000
- Önceki dönemden devreden indirilebilir vergi
24.000.000
- Bu döneme ait indirilebilir vergi
86.000.000
Türkiye'de ikamet etmeyenlere Özel Fatura ile yapılan satışların 500.000.000 liralık kısmına ait onaylı Özel Faturalar ve döviz alış belgeleri 25 Nisan 1997 tarihine kadar temin edilmiştir. Bu satışların bünyesine giren vergi 50.000.000 lira olarak hesaplanmaktadır.
Bu bilgilere göre mükellefin Mart 1997 dönemine ait beyannamesinin 24. satırında 750.000.000 lira, 25. satırında ise 500.000.000 lira yer alacaktır. Aynı dönemde mükellefin sonraki dönemlere devreden vergisi (62. satır) 72.500.000 lira olarak hesaplanacaktır.
Bu mükellefin Mart 1997 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesine ekli bildirim ise aşağıdaki şekilde doldurulacaktır.
71. satır: 500.000.000
72. satır: 50.000.000
Bildirimin diğer satırları ve Beyanname, bu bilgiler dikkate alınarak 39 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamalar çerçevesinde doldurulacaktır.
Mart 1997 döneminde Türkiye'de ikamet etmeyenlere Özel Fatura ile yapılan ve 25 Nisan 1997 tarihine kadar döviz alım belgesi ile onaylı Özel Faturaları temin edilemeyen 100.000.000 liralık satış bu dönemde istisna kapsamına dahil edilmemiştir.
Bu satışlara ait Özel Faturaların Mayıs ayı içinde gümrükte onaylanıp satıcıya intikal etmesi halinde, Mayıs 1997 dönem beyannamesinin 54. satırına 15.000.000 (satılan malların genel vergi oranına tabi mallardan oluştuğu varsayılmaktadır) lira, 71. satırına 100.000.000 lira, 72. satırına 15.000.000 lira yazılacaktır. Beyannamenin 24 ve 25. satırlarına bu satışlar dahil edilmeyecektir.”[4]
Şimdi de aynı verilerin 2006 mart döneminde gerçekleştiğini varsayarak şu anda kullanılan KDV Beyannamesini düzenleyelim.
- Yurtiçi satışlar
150.,00 YTL
- Türkiye'de ikamet etmeyenlere bu Tebliğ uyarınca vergi tahsil edilmeden Özel Fatura ile yapılan satışlar
600,00 YTL
- Vergi tahsil edilmeyen satışların bünyesine giren vergiler
60,00 YTL
- Önceki dönemden devreden indirilebilir vergi
24,00 YTL
- Bu döneme ait indirilebilir vergi
86,00 YTL
Türkiye'de ikamet etmeyenlere Özel Fatura ile yapılan satışların 500,00 YTL’lik kısmına ait onaylı Özel Faturalar ve döviz alış belgeleri 20 Nisan 2006 tarihine kadar temin edilmiştir. Bu satışların bünyesine giren vergi 50,00 YTL olarak hesaplanmaktadır.
Bu bilgilere göre mükellefin Mart 2006 dönemine ait beyannamesinde 150,00 YTL’lik satışı ve bunla ilgili hesapladığı KDV’yi beyannamenin Matrah ve Vergi Bildirimi bölümünün ilgili satırlarına yazılır. Beyannamenin 24. ve 25. satırlarına mart ayında Türkiye’de ikamet etmeyenlere 61. No.lu Tebliğ uyarınca vergi tahsil edilmeden Özel Fatura ile yapılan satışların matrahı olan 600,00 YTL (24.satıra) ve bununla ilgili hesaplanan (ama tahsil edilmeyen) KDV’de (Tebliğin yayınlandığı tarihte KDV oranı %15 olduğundan ve karşılaştırma konusunda problem çıkmaması için KDV oranı yine %15 alınmıştır.) yani 90,00 YTL (25.satıra) yazılır.
Önceki dönemden devreden indirilebilir KDV olan 24,00 YTL, beyannamenin 32. satırına, bu döneme ait indirilebilir KDV olan 86,00 YTL ise 33. satıra yazılır.
Mart ayına ait KDV Beyannamesinin son verilme günü olan tarihe kadar onaylı faturası ve DAB’ı temin edilen 500,00 YTL’lik satışla ilgili aynı beyannamenin 25. satırına yazılan 75 YTL’lik kısmı beyannamenin 36. satırına yazılarak indirim konusu yapılır. Ayrıca mevcut KDV beyannamesi düzenlemesi ile ilgili yapılan açıklamalara istinaden, 36. satırına yazılan KDV tutarı ve buna ilişkin matrah (500,00 YTL matrah, 75 YTL KDV) beyannamenin arka tarafında bulunan Tablo 9 Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler bölümüne 407 kod numarasıyla yazılır. (70 ve 79 No.lu Satırlar arasındaki satırlara).
Mart ayında satılan ve mart ayı beyannamesinin son verilme tarihine kadar onaylı faturası ve DAB’ı temin edilen 500,00 YTL’lik satışı oluşturan mallarla ilgili yüklenilen KDV (600,00 YTL için 60 YTL ise 500,00 YTL lik kısmına 50 YTL tekabül etmektedir) olan 50 YTL, beyannamenin Tablo 9 kısmında bulunan Diğer İade Doğuran İşlemler Bölümünde bu sefer 403 kod numarasıyla 70 ve 79. satırlar arasındaki satırlara yazılır. (Teslim ve Hizmet Bedeli Satırına 500 YTL, İadeye Konu Olan KDV satırına ise 50 YTL).
Yukarıdaki örnekte de açıklamaya çalıştığımız gibi, yeni formattaki KDV Beyannamesi ile tebliğin yayınlandığı tarihteki KDV Beyannamesi arasındaki format farkı dolayısıyla iadeye konu olacak tutar konusunda farklılıklar söz konusu olmaktadır. Eski formattaki beyannamede mart ayında 50 YTL iadeye konu olabilecek KDV söz konusu iken, yeni format beyannamede 125 YTL iadeye konu olmaktadır. Ayrıca DAB’ı ve onaylı faturası yasal süre içinde olmak kaydıyla sonraki dönemde gelen satışlarla ilgili eski formattaki beyannamede yüklenilen KDV’nin iadeye konu olması söz konusu değil iken yeni format beyannamede Tablo 9’da bulunan 403 nolu kod açıklamasındaki “Bu dönem veya önceki dönem…” ibaresi ile Sayın Kemal Oktar’ın “yüklenilen KDV’nin her halükarda indirimi ya da iadeye konu edilebilmesi” yorumu yüklenilen KDV’nin iadeye konu edilebileceğini açık bir şekilde göstermektedir.
SONUÇ:
Tebliğde bahsedilen örneğin yeni beyanname formatına göre düzenlediğimiz yukarıdaki örnekte görüldüğü gibi 61. sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde açıklanan bu kapsamdaki satışlarda ilgili yüklenilen ve beyan edilen KDV’nin iade mekanızması yeni beyanname formatında ve e-beyanname formatında değişikliğe uğramaktadır. Yni formata göre 61. No.lı Tebliğ kapsamındaki satışlarla ilgili hem yüklenilecek hem de beyan edilen KDV iade şartları oluştuğunda indirimi mümkün olmadığı takdirde iadeye konu olabilmektedir. Konu ile ilgili uygulayıcılar da tebliğdeki örneklerle beyanname düzenleme kılavuzundaki açıklamalar karşılaştırdığında kafalarında soru işaretleri oluşmaktadır. Biz de bu soru işaretlerini bir nebze azaltmak amacıyla bu çalışmayı hazırlamış bulunuyoruz. Fakat konu ile ilgili Vergi Daireleri arasında söz konusu olabilecek uygulama farklarını dikkate alarak, iade talebi söz konusu olduğu takdirde bağlı bulunulan Vergi Dairesinde konu ile ilgili görüş almanın yararlı olacağını inanmaktayız.
[1] Kemal Oktar, Gelir İdaresi Başkanlığı Müdürü, KDV İstisnalar ve İadeler, Sayfa 54, Maliye Hukuk Yayınları
[2] Mehmet Maç, YMM, Mali Çözüm 69, İSMMMO Yayın Organı
[3] Beyanname Düzenleme Programı, KDV Beyannamesi Doldurma Yardım Menüsü
[4] 61 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinden aynen alınmıştır.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder