Kira Sözleşmelerinde Damga Vergisi ve Damga Vergisi Yükümlülüğü

Kira sözleşmelerinde damga vergisi ve ödenecek damga vergisinde tarafların sorumluluğu ile ilgili değerlendirmelerimiz aşağıdaki gibidir;

1. Verginin Konusu

488 sayılı Damga Vergisi kanununa ekli (1) sayılı Tablo da yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir. (2) sayılı Tablo da yazılı kâğıtlar ise damga vergisinden istisna edilmiştir.

Ancak (1) sayılı Tabloda vergiye tabi kâğıtlar sayılmış olmakla birlikte o kâğıtların nasıl olması gerektiği belirtilmediğinden, kâğıdın tabi olacağı verginin tespiti için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda ya­zılı vergisi bulunur. Kâğıtların mahiyetinin tayininde ise, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerle­rindeki yazının ihtiva ettiği hüküm ve manaya bakılır.

2. Kira Sözleşmelerinde Damga Vergisi Oranı

Kanuna göre istisna tutulan kira sözleşmeleri haricinde kira mukavele­nameleri Damga Vergisine tabi tutulur. 2014 yılında kira mukavelenameleri üzerinde uygulanacak olan damga vergisi oranı Binde 1,89 dur.

Kanunun 14. Maddesine göre; Kâğıtların damga vergisi bu kanuna ekli (1) sayılı Tabloda yer alan nispet veya miktarlarda alınır. Şu kadar ki her bir kâğıt için alınacak vergi tutarı (1) sayılı Tabloda yer alan sınırla­malar saklı kalmak üzere (2014 yılı için) 1.545.852,40 TL ’nı aşamaz, denilmektedir.

3. Verginin Matrahı

Kira sözleşmelerinde damga vergisi, genel olarak mukavele süresine göre ve kira bedeli üzerinden hesaplanır.

Ayrıca 30 Seri No’lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, damga vergisinin katma değer vergisi hariç olmak üzere sadece işin bedeli üze­rinden hesaplanması, katma değer vergisi dahil edilerek düzenlenen kağıt­lardan alınması icap eden damga vergisinin ise katma değer vergisi düşül­dükten sonra kalan meblağ üzerinden hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 35 Seri No’lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 4.maddesinde;”Vergiye tabi kağıdın yabancı para cinsinden düzenlenmesi halinde ise kağıt üzerinde yer alan dövizin, kağıdın düzenlendiği tarihteki T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden damga vergisi hesaplana­caktır. Damga vergisinin miktarının “azami tutarı” aşıp aşmadığı hususu­nun buna göre dikkate alınacağı da tabidir.” denilerek dövizli sözleşmelerin Türk Lirasına çevrilme işlemi esansında döviz satış kurunun dikkate alınması gerektiği vurgulanmıştır.

4. Adi Kefalet – Müteselsil Kefalet Durumu

Sözleşme üzerinde adi kefalet veya müteselsil kefalet bulunması, ödenecek damga vergisi tutarını değiştirmektedir.

Adi kefalet olması durumunda; Kira sözleşmesine konan kefalet şerhinin “adi kefalet” olması durumunda, kefalet şerhi asil akitten ayrı müstakil bir işlem, bir hukuki muamele niteliğindedir. Bu sebeple 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 6. maddesinin 1. fıkrası gereğince sözleşmelerde adi kefalet olması durumunda sözleşme için binde 1,89 ve kefalet için binde 9,48 olmak üzere toplam binde 11,37 damga vergisi kesintisi yapılacaktır.

Müteselsil kefalet ise; alacaklının asıl borçluya müracaat etmeden doğrudan kefile başvurma hakkına sahip olduğu bir kefalet türüdür.                Kira mukavelesine konan kefalet şerhinin “müteselsil kefil” veya “müteselsil kefil ve müşterek borçlu” sıfatıyla konulması halinde, kefalet şerhi asıl akitle birbirine bağlı ve bir asıldan doğma akit işlemler mütalaa edildiğinden, kâğıtta yer alan akit ve işlemler içerisinde en yüksek vergi alınmasını gerektiren tutarın dikkate alınması suretiyle yapılacaktır.

Maliye bakanlığı ‘’Sözleşmenin kiracı ile kiralayan yanı sıra müteselsil kefil veya müşterek borçlu tarafından da imzalanmış olması halinde, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisi, mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının binde 9,48 damga vergisi oranı ile çarpılmak suretiyle hesaplanacak tutar olacaktır.’’ açıklamasını yapmıştır.

Sözleşmelerdeki kefalet türü, özellikle yüksek bedelli sözleşmelerde ödenecek damga vergisi tutarına oldukça fazla etki etmektedir.

5. Damga Vergisinde Ceza ve Sorumluluk

Damga vergisinde ceza ve sorumluluk konusu kanunun 24. Maddesinde düzenlenmiştir.

İlgili kanun maddesine göre; Vergiye tabi kâğıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kâğıtları ibraz edenler sorumludur.

Birden fazla kişi tarafından imza edilen kâğıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kâğıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kâğıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumludurlar.

22 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar (Sürekli damga vergisi mükellefiyeti olanlar), taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumludurlar. Verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer ‘ileri, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınır.

Resmi daireler veya noterlerce düzenlenerek kişilere verilen veya dairede bırakılan ve Damga Vergisi hiç alınmayan veya noksan alınan kâğıtların vergisi mükelleflere, cezası düzenleyenlere aittir.

Vergi ve ceza, vergi için mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kâğıtları düzenleyenlerden alınır. 

Fatura Düzenleme Süresi ve Kur Farkı Faturası İle İlgili Görüş

Vergi Usul Kanunu’nda fatura, “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika” olarak tanımlanmıştır.

Kanun kapsamında faturanın mal/hizmet tesliminin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir. Buna göre müşavirlik olarak görüşümüz; faturanın mal ve hizmetin teslimi tarihinden itibaren yedi gün içerisinde düzenlenmesi şartıyla fatura düzenlendiği tarih atılarak kesilebilir.

Örnek olarak; VUK açısından baktığımızda 8 Temmuzda teslim edilen bir malın faturası 17 Temmuz tarihine kadar, düzenleme tarihi ile kesilebilir. Aynı şekilde 30 Haziranda teslim edilen bir malın faturasının da 7 Temmuz tarihine kadar, düzenlendiği tarih atılarak kesilmesi durumunda VUK olarak uygun hareket edildiği söylenebilir.

Öte yandan KDV ve Kurumlar/Gelir Vergisi açısından dönemsellik ilkesi gereği teslim edilen mal/hizmete ilişkin KDV’nin ve gelirin ait olduğu dönemde beyan edilmesi esastır. Buna göre KDV, aylık olarak beyan edildiğinden hizmetin/malın teslim edildiği (verginin doğduğu) ayda beyana konu edilmelidir.

Örnek olarak, 30 Haziranda teslim edilen bir malın/hizmete ilişkin KDV’nin –fatura tarihi Temmuz olsa da-haziran ayı KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Uygulamada karışıklık olmaması için birçok firma bu kapsamdaki teslimleri için fatura ayırmakta ya da farklı bir seri fatura düzenlemektedir. Müşavirlik olarak görüşümüz KDV’si verginin doğduğu ayda beyan edilmesi şartıyla fatura, takip eden ayın tarihiyle (7 günlük süre aşmadan)  düzenlenebilir ve bu durum hem VUK hem de KDV kanunları açısından aykırılık teşkil etmez.

Konu, kur farkı faturası özelinde incelendiğinde ise 105 Seri Numaralı KDV tebliğindeki ilgili hükümler ön plana çıkmaktadır. Tebliğe göre “bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”

Tebliğde çok net bir şekilde verginin doğduğu tarih ile ödeme tarihi arasında oluşan kur farkının KDV’ne tabi olduğu ve bunun fatura düzenlemek suretiyle beyanının gerektiği belirtilmiştir. Bu bilgiler ışığında;

-Aylık ya da geçici vergi dönemleri itibariyle VUK hükümlerine göre yabancı para cinsinden borç ve alacaklar için yapılan değerleme sonucunda oluşan kur farkları; tebliğde sadece verginin doğduğu tarih ile ödeme tarihi arasındaki kur farkından bahsedip, dönem sonunda yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farklarından bahsetmediğinden, değerleme sonucu oluşan kur farkları için KDV beyan edilmesi ve dolayısıyla fatura düzenlenmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu konuyla ilgili verilmiş muhtelif muktezalar da bulunmaktadır.

- KDV’den istisna edilen bir işleme dayalı yabancı para cinsi borç ve alacaklar için oluşan kur farkları da KDV’den istisna edilmesi nedeniyle beyan edilecek bir KDV’den bahsedilemeyeceğinden, düzenlenmesi gereken bir faturadan da bahsedilemeyecektir. Dolayısıyla bu kapsamda oluşan kur farkları ile ilgili olarak da fatura düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı kanaatindeyim.

İkale Sözleşmesi İle Ödenen Kıdem Tazminatı, "Kıdem Tazminatı" Değildir.

İkale Sözleşmesi neticesinde ödenen kıdem tazminatının İş Kanunu’nun 14. maddesinde tanımı yapılan kıdem tazminatı kapsamına girmediğinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7. maddesine göre vergiden istisna edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, anlaşmalı olarak yapılan ikale sözleşmesiyle verilen kıdem tazminatlarının ücret olarak değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 61,94,103 ve 104. maddeleri gereğince tevkif suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.

Aynı kanunun “Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar” bölümünün yer aldığı 96. Maddesinde vergi tevkifatının 94.madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulandığı belirtilmiştir. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karsı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Vergi kanunları açısından tevkifat; nakdi ödemenin yapıldıgı dönemde değil daha önce gerçeklestiği için sözleşmenin imzalandığı ve buna ilişkin muhasebe kaydının yapıldığı tarihte doğmaktadır. Benzer bir konuya ilişkin Maliye Bakanlığınca verilen mukteza aşağıdaki gibidir:

“. .....31.12.2005 tarihi itibariyle personelinize ödenecek prim tutarı olarak ayrılan gider karşılığı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde bahsedilen hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karsı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemi ifade etmesi nedeniyle, kurumunuzu istihkak sahiplerine karsı borçlu gösteren bir kayıt olarak değerlendirilecek olup, ayrılan karşılık tutarı üzerinden, 2005 yılı sonunda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. ve 104. Maddelerine göre, şirketinizce gelir vergisi kesintisi yapılması gerekir."(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen B.07.1.G_B.4.34.16.01/KVK-14 sayılı ve 20.01.2006 tarihli muktezası)

Yukarıdaki bilgiler ışığında;

-İkale sözleşmesi neticesinde yapılan ödeme gelir vergisi kanunu açısından ücret niteliğindedir ve tevkifata tabiidir.

-Tevkifat; kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karsı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemin yapıldığı dönemde doğmaktadır.

Oteller Tarafından Yurt Dışına Yapılan Franchise ve Yönetim Ücreti Ödemeleri

Özellikle global zincir otellerle franchise ya da yönetim anlaşması kapsamında genellikle zincir otelin yurtdışında mukim yönetim ve/veya isim hakkına sahip şirketine yapılan isim hakları ve yönetim ücretlerinin mali kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilir.

Bu kapsamdaki ödemelerin genel oranda sorumlu sıfatıyla KDV tabi olduğu konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Ayrıca isim hakkının kullanılmasını içeren franchise ödemeleri gayrimaddi hak kapsamında değerlendirilecek ve ödemenin yapılacağı kurumun mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının ilgili maddesinde belirlenen oranda stopaj hesaplanmalıdır.

Öte yandan yönetim ücreti ödemelerinin stopaj tabi olup olmaması konusunda aksi görüşlerde olmakla birlikte idarenin yerleşik görüşü ilgili hizmet içeriğinde bir know-how transferi söz konusu olduğu iddiasıyla bu ödemelerin de gayrimaddi hak kapsamında değerlendirilip stopaja tabi tutulması gerektiği belirtilmektedir.

Yurtdışı mukimi bir firmadan alınan yönetim ücretlerinde, hizmetin yönetim firmasının personeli vasıtasıyla bizzat Türkiye’ye gelinerek verilmesi ve bu sürenin bir takvim yılı içerisinde 183 günü aşması halinde yönetim firmasının Türkiye’de bir işyeri bulunduğu gerekçesiyle Türkiye’de elde ettiği gelirin beyana tabi tutulması da mümkündür. Bu taktirde elde gelir Türkiye’de beyana tabi olacağından otel tarafından yapılan ödeme üzerinden stopaj kesintisi yapılması gerekmeyecektir. 

Otellerin Bünyesinde Yer Alan Dükkan ve Mağazaların Kiraya Verilmesi

Otellerin bünyelerinde yer alan dükkan ve mağazaların kiraya verilmesi durumunda kiralamaya ilişkin emsale uygun bir kira bedelinin belirlenmesi ve buna uygun olarak döneminde fatura kesilmesi gerekmektedir. Kira bedelinin tespiti ve faturalama döneminin teyidi açısından kiralama işleminin bir sözleşmeye dayandırılması faydalı olacaktır.

Ayrıca, buralarda faaliyet gösterecek işletmeler ayrı bir işyeri sayıldığından bu işletmelerin vergi dairesine işyeri bildirimlerini yaptığını, çalışan personelinin sigortalı olarak bildirimlerinin yapıldığının takip edilmesi ilerde bu işletmeler nezdinde yaşanacak problemler nedeniyle kiralayanın da sorun yaşamaması açısından önermekteyiz.

Turizm Sektöründe Müstahsil Makbuzu İle Tedarik Uygulaması

Kırsal bölgelere yakın yerlerde faaliyet gösteren turistik tesisler bazı alımlarını yörede yerleşik kişilerden yapabilmektedirler. Bu alımlar esnasında, alım yaptıkları kişilerin vergi mükellefiyetleri olmadığından belgelendirme sorunu gündeme gelmektedir.

İşletmelerin çiftçilerden aldıkları tarımsal ürünler için müstahsil makbuzu düzenlemesi gerekmektedir. Müstahsil makbuzunda yer alan tutar üzerinden eğer satıcı çiftinin SGK prim borcuna mahsuben ve bu tutarı aşmamak üzere %2 oranında sosyal güvenlik kesintisi yapılmalıdır. (İstisna durumlar için Tarımsal Faaliyette Bulunanların Prim Borçlarının Sattıkları Tarımsal Ürün Bedellerinden Kesinti Yapılmak Suretiyle Tahsil Edilmesine Dair Tebliğ’de yer almaktadır.)

Hesaplanan tutar e-kesinti programı aracılıyla SGK’na bildirimi yapılarak ödenecektir.

Ayrıca yine aynı tutar üzerinden aşağıdaki duruma uygun oranlarda gelir vergisi kesintisi de yapılması gerekmektedir.

Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan Zirai mahsuller için %2, hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı mahsulleri için %1; ticaret borsalarında tescil ettirilmeden satın alınan zirai mahsuller için %4, hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı mahsulleri için %2

Turizm Sektörüne Tanınan Teşvikler

Turizm sektöründe tanınan teşvikleri aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz.

KOSGEB kapsamında verilen destekler

Yatırımlarda devlet yardımları kapsamında sağlanan teşvikler

Turizmi Teşvik Kanunu kapsamında sağlanan teşvikler

Emlak Vergisi Kanunu kapsamında sağlanan teşvikler

EXIMBANK tarafından sağlanan teşvikler

Yabancı sermaye yatırımlarının teşviki

Turizm fuarlarına katılım desteği

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında şartları sağlayan diğer yatırımlar gibi turizm yatırımları da gümrük vergisi muafiyeti, KDV istisnası, Gelir vergisi stopajı desteği, sigorta primi işveren hissesi desteğinden oluşan genel teşviklerden faydalanabilir.

Ayrıca, bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında ilk 5 bölgede yapılan üç yıldız ve üzeri otel yatırımları (bazı özel durumlarda "3 yıldız ve üzeri" şartı aranmaz.) ile 6. Bölgede asgari 500.000 TL tutarındaki otel yatırımları, yukarıdaki teşviklere ek olarak vergi indirimi, yatırım yeri tahsisi, faiz desteği gibi ilave desteklerden faydalanabilir.

Tüm bunlara ek olarak, Kültür ve Turizm Koruma ve Gelişim bölgelerinde veya termal turizm konusunda bölgesel desteklerden yararlanabilecek turizm yatırımları için; eğer yatırım ilk beş bölgede yapılırsa beşince bölgenin faydalandığı teşvik oranlarından, altıncı bölgede yapılırsa da kendi bölgesinde yer alan teşvik oranlarından faydalanabilecektir.