Tehlikeli Mukteza: Sigorta acetenlerinin sigorta firmaları dışındakilerden elde ettikleri komisyon gelirlerine KDV uygulanmalı.

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI MÜKELLEF HİZMETLERİ KATMA DEĞER VERGİSİ GRUP MÜDÜRLÜĞÜ
Sayı	:	39044742-BSMV-1081		24/07/2013
Konu	:	Sigorta acenteleri arasında verilen işler nedeni ile elde edilen komisyonların KDV ve BSMV karşısında durumu ve fatura düzeni

 

İlgi dilekçenizde acenteler arasında yapılan iş tekliflerinin değerlendirilmesi sonucu elde edilen komisyonların ve aktiflerinde kayıtlı bulunan nakil vasıtalarının ve demirbaşların satılması halinde vergi uygulamaları konusunda görüş talep edilmektedir.

I- GİDER VERGİLERİ KANUNU AÇISINDAN

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinde; "Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir." hükmü, 01.08.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle değişik 30 uncu maddesinde ise, "Banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketleri öder. Sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleridir." hükmü yer almaktadır.

Ayrıca, 26.07.2008 tarihli ve 26948 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 86 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin "A- Sigorta İşlemlerinde BSMV Mükellefi" başlıklı bölümünde; "...6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesi uyarınca, verginin doğması için sigorta şirketlerince bir muamele yapılması ve bu muamele sonucunda lehe nakden veya hesaben para alınması gerekmektedir. Ayrıca, 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle değişik 6802 sayılı Kanunun 30 uncu maddesine göre, sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleridir.

6802 sayılı Kanunda değişiklikler yapan 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin yürürlüğe girmesinden önceki uygulamaya göre sigorta işlemlerinde BSMV'nin mükellefi, sigorta şirketleri ile bu şirketler tarafından sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi verilen sigorta acenteleriydi. Ancak, 5766 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler uyarınca, 1/8/2008 tarihinden itibaren sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acenteleri ile sigorta acenteliği bulunan banka şubeleri tarafından yapılan sigorta işlemleri de dahil olmak üzere bütün sigorta işlemlerinde verginin mükellefi sigorta şirketleridir." açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, bütün sigorta işlemlerinde verginin mükellefi sigorta şirketleri olup, sigorta acenteleri ve brokerlar tarafından yapılan sigorta işlemleri ile bunların aktiflerinde bulunan demirbaş veya nakil vasıtalarının satış işlemleri BSMV nin konusuna girmemektedir.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ (KDV) KANUNU AÇISINDAN

3065 sayılı KDV Kanununun;

1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin KDV den istisnaolduğu

hükme bağlanmıştır.

5684 sayılı Sigortacılık Kanununun 2 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, sigorta aracıları sigorta acentesi ve brokerleri olarak sayılmış olup aynı maddenin (m) bendinde ise sigorta acentesi; ticarî mümessil, ticarî vekil, satış memuru veya müstahdem gibi tâbi bir sıfatı olmaksızın bir sözleşmeye dayanarak muayyen bir yer veya bölge içinde daimî bir surette sigorta şirketlerinin nam ve hesabına sigorta sözleşmelerine aracılık etmeyi veya bunları sigorta şirketleri adına yapmayı meslek edinen, sözleşmenin akdinden önce hazırlık çalışmalarını yürüten ve sözleşmenin uygulanması ile tazminatın ödenmesinde yardımcı olan kişi olarak tanımlanmıştır.

KDV Kanununun uygulanması bakımından gerçek veya tüzel kişilerin sigorta şirketi, broker, sigorta acentesi veya tali acente olup olmadığının belirlenmesinde, yukarıdaki Kanun hükümlerinde belirtilen şartların varlığının araştırılması gerekmektedir.

Buna göre;

1- 5684 sayılı Sigortacılık Kanununun 2 inci maddesine göre sigorta aracılık hizmetleri faaliyeti yürüten Şirketiniz tarafından sigorta şirketlerine sigorta muamelelerine ilişkin olarak verilen hizmetler, KDV Kanununun 17/4-e maddesine göre vergiden istisnadır.

2- Sigorta şirketleri tarafından Şirketinize ödenen komisyonun diğer sigorta aracılarına veya tali acentelere aktarılan kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyerek KDV ye tabi tutulacaktır.

3- Sigorta acente ve brokerlarının aktifinde kayıtlı olan demirbaş veya nakil vasıtalarının satış işlemi sigorta muamele işlemi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV ye tabi olacaktır.

III- VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu hükme bağlanmıştır.

243 ve 246 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde, sigorta acente ve prodüktörleri ile sigorta ve reasürans brokerleri tarafından sigorta şirketlerine sağlanan hizmetler nedeniyle ödenen komisyon bedelleri için sigorta şirketleri tarafından "Sigorta Komisyon Gider Belgesi" düzenleneceği ve acente, prodüktör ve brokerlerin bu bedeller için ayrıca fatura düzenlemeyecekleri ve bu bedelleri sigorta komisyon gider belgesine istinaden hasılat kaydedecekleri açıklanmıştır.

Yukarıdaki açıklamalara göre;

1- Başka bir sigorta acentesinden alınan iş karşılığı düzenlenecek poliçe kapsamında sigorta şirketi tarafından sigorta komisyon gider belgesi düzenlenmek suretiyle elde edilen aracılık hizmet bedelinden iş getiren sigorta acentesine ödenecek komisyon için fatura,

2- Brokerin sigorta acentesinden veya sigorta acentesinin brokerden aldığı işler karşılığında ödenen komisyonlar için fatura,

3- Brokerin başka bir brokere yaptığı iş karşılığında ödenen komisyonlar için fatura,

4- Sigorta acenteleri ile brokerlerin aktiflerinde bulunan demirbaş ve nakil vasıtalarının satışı durumunda bu satışlar için acenteler tarafından alıcıya fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.

 

İlginç mukteza: Hem giderini indiremiyoruz, hem de yansıttığımız gideri hasılat kaydediyoruz. (!)

Başlık	Otel işletmeciliği faaliyetinde bulunan şirketin helikopterine ilişkin gider, amortismanlar ve KDV.
Tarih	08/04/2014
Sayı	39044742-130-813
Kapsam
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü Sayı : 39044742-130-813 08/04/2014 Konu : Otel işletmeciliği faaliyetinde bulunan şirketin helikopterine ilişkin gider, amortismanlar ve KDV. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Antalya ve Alanya'da farklı yerlerde otel işletmeciliği faaliyetinde bulunan Şirketinizin Mersin ilinin Mut ilçesinde enerji üretimi yapan bir iştiraki bulunduğu, 2012 yılında otelleriniz ile enerji santrali arasındaki ulaşımın daha hızlı sağlanması amacıyla bir helikopter satın aldığınız belirtilerek, - Bu helikopterin giderlerinin ve amortismanlarının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı, - İştiraki enerji şirketine helikopter kullanımı dolayısıyla fatura kesilmesi halinde helikopterle ilgili giderlerin ve amortismanların ne şekilde dikkate alınacağı, - Helikopterin giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı, hususlarındaki Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 1- Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları Açısından: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinde; "1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. (2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır...." hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanun'un "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11/1-f maddesinde; kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderlerin ve amortismanların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde, "Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; 2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulur." hükmü yer almaktadır. Konu ile ilgili yayımlanan 1 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "11. Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı bölümün "11.7. Bazı taşıtlara ilişkin giderler ve amortismanlar" başlıklı alt bölümünde, "Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan bazı motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanlarının indirimi mümkün değildir." açıklamalarına yer verilmiştir. Öte yandan, 180 Seri No lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "C) Taşıtların Giderleri ve Amortismanlarının Vergi Matrahından İndirilmesi" başlıklı bölümün "d) İşletmenin Esas Faaliyet Konusuyla İlgili Olmayan Yat Kotra Tekne Sürat Teknesi Gibi Motorlu Deniz ve Uçak Helikopter Gibi Hava Taşıtlarıyla İlgili Giderleri ile Amortismanlar" başlıklı alt bölümünde, "Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin birinci fıkrasına 4008 sayılı Kanunla eklenen 7 numaralı bent hükmü ile kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtlarıyla uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması halinde bu taşıtlara ilişkin giderler ile amortismanların ticari kazançtan gider olarak indirilmesi kabul edilmemiştir. Sözü edilen bentte yer alan deniz ve hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması durumunda, zati veya ailevi ihtiyaçlarda kullanılması veya sadece işletmede kullanılmış olması sonucu değiştirmemektedir. Öte yandan, yukarıda sayılan ve işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olan deniz ve hava taşıtlarının, aynı zamanda işletme sahibinin zati veya ailevi ihtiyaçlarında da kullanılması halinde, bu taşıtlara ilişkin giderler ile amortismanlarının yarısının indirileceği tabiidir. açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, faaliyet konusu otel işletmeciliği olan Firmanızın iştiraki bulunduğu enerji üretimi yapan şirket ile aranızdaki ulaşımı daha hızlı sağlamak amacıyla kullanılan hava (helikopter) taşıtına ait giderler ve amortismanların Şirketin esas faaliyet konusu ile ilişkili olmaması nedeniyle Firmanız tarafından kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan, Firmanızın enerji şirketine hava (helikopter) taşıtı kullanımı dolayısıyla fatura düzenleyerek gelir elde etmesi durumunda elde ettiği gelirin kurum kazancı olarak beyan edileceği hususu da tabiidir. 2-Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu Açısından: 3065 sayılı KDV Kanununun 29/1 nci maddesinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV yi indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 30/d maddesinde ise; Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, faaliyet konusu otel işletmeciliği olan Firmanızın iştiraki bulunduğu enerji üretimi yapan şirket ile aranızdaki ulaşımı daha hızlı sağlamak amacıyla kullanılan hava (helikopter) taşıtına ait giderler ve amortismanların Firmanız tarafından kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmadığından KDV Kanununun 30/d maddesine göre bunlar için ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim..

Grup İçi Kredi Kullanımı ve Örtülü Sermaye Uygulaması

Grup İçi Kredi Kullanımı ve Örtülü Sermaye Uygulaması

1-   Örtülü Sermaye Hükümleri Açısından Değerlendirme (KVK Madde 12)

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinde belirtildiği üzere “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.” hükmü yer almaktadır. Örtülü sermaye hesaplamasında baz alınacak öz sermaye tutarı Vergi Usul Kanunu uyarınca hesap dönemi başındaki öz sermaye tutarıdır.

Aynı kanuna göre örtülü sermaye olarak değerlendirilen borç üzerinden hesaplanan faiz ve kur farkı gideri borçlu firma tarafından KKEG olarak beyan edilmelidir.

Ayrıca 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin örtülü sermayeye ilişkin hükümlerinde “Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacak ve ödeme tutarı üzerinden %15 oranında stopaj hesaplamanız gerekecektir.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre; alacaklı kurumun dar mükellef olması durumunda, faiz üzerinden daha önce hesaplanan %10’luk stopaja ek olarak örtülü sermayeye isabet eden faiz üzerinden %5’lik ilave bir stopaj hesaplanması gerekecektir. Öte yandan alacaklı kurumun mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanan bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması olması durumunda anlaşmada temettü ödemelerine uygulanacak stopaj oranı uygulanacaktır.

2-   Transfer Fiyatlandırması Hükümleri Açısından Değerlendirme

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’ncü maddesinin 1. fıkrasında “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir” hükmü yer almaktadır.

İlgili kanun hükmüne istinaden ilişkili firmadan temin edilecek krediye ilişkin ödenecek faiz tutarının emsallere uygun olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Aksi halde ilişkili firmaya ödenen faiz tutarların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında eleştiri konusu yapılabilecek ve emsali aşan kısmın kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmesi mümkün olmayacak ayrıca söz konusu tutar grup firmasına dağıtılmış kar payı sayılarak kar payı stopajına tabi tutulacaktır.

Ayrıca, firmanızın bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemlere ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Beyannamesinin verilme süresine kadar “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” hazırlaması ve kullanılacak krediye ilişkin emsallere uygunluk analizine raporda yer vermesi gerekmektedir.

3-   Dönemsellik İlkesi Açısından

Dönemsellik ilkesi gereği; kullanılan krediye ilişkin faizlerin ait olduğu dönemde kayıtlara alınması gerekmektedir. Dönem sonunda tahakkuk yoluyla kayıtlara alınan faiz giderine ilişkin stopajın da aynı dönemde kayıtlara alınarak beyan edilmesi gerekmektedir.

4-   Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirme

Katma Değer Vergisi Kanununun 1 numaralı maddesinde “Türkiye’de yapılan Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin” katma değer vergisine tabi olduğu, 6 numaralı maddesinde ise işlemlerin Türkiye’de yapılmasından kastedilenin “Hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması” olduğu belirtilmiştir.

Finansman hizmeti, KDV kanununa kapsamına girdiğinden finans hizmeti kapsamında hesaplanan faiz %18 oranında KDV’ye tabidir.

Kanun hükmü uyarınca yurt dışında mukim olan ve yurt dışında banka ve finans kuruluşu olmayan ilişkili firmalarınızdan alınan kredilere ilişkin olarak yapılan faiz ödemeleri üzerinden sorumlu sıfatıyla %18 oranında KDV hesaplayarak KDV-2 beyannamesinde beyan etmeniz KDV-1 beyannamesinde indirim konusu yapmanız gerekecektir.

Grup şirketlerinden kullanılacak kredi üzerinden hesaplanacak KDV konusunda bir diğer dikkat edilmesi gereken husus da yukarıda belirtilen örtülü sermaye hükümlerinin oluşması durumunda örtülü sermayeye isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılamayıp kayıtlara Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak alınması gereğidir. Ayrıca yukarıda da değinildiği üzere transfer fiyatlandırması açısından emsali aşan faiz için hesaplanan KDV’nin indirimi mümkün olmayıp KKEG olarak dikkate alınması gerekecektir.

Konuya ilişkin düzenleme Katma Değer Vergisi Kanununun 30 numaralı maddesinin “d” bendinde  düzenlenmiş olup ilgili kanun hükmü aşağıda bilginize sunulmuştur;

Katma Değer Vergisi Kanunu Madde 30:

Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez: 

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi.

Önerimiz, grup şirketlerinden kredi kullanımında ya da kredi kullandırmada borçlu durumdaki şirketin dönem başı öz sermaye tutarının ve ilişkili kişilere olan borcun (vadesi geçmemiş ticari nitelikteki borçlar dışındakiler) dikkate alınmasıdır. Dönem başı öz sermayenin üç katını aşan borçlarda hem stopaj hem de KDV açısından ilave yüklerin söz konusu olacağı göz önünde bulundurulmalıdır.

D-) Damga Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirme

 

Damga Vergisinden istisna kağıtları düzenleyen 2 Sayılı Listede Türkiye’deki şirketin yurtdışı ortaklarından alacağı krediler için yapılan sözleşmelere yer verilmemesi nedeniyle ilgili sözleşmeler için kredi tutarı üzerinden binde 9,48 oranında Damga Vergisi hesaplanması gerekecektir.

 

E-) Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu

Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu Hakkında yayınlanan 6 Sıra No’lu Tebliğde yer alan düzenleme uyarınca “Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışı kurumlardan kullandıkları TL cinsinden krediler üzerinden ise vadesine bakılmaksızın %3 oranında KKDF kesintisi yapılmaktadır.

Dövizli kredilerde ise vadeye göre aşağıdaki oranlarda KKDF uygulaması söz konusu olacaktır. KKDF, kredi geri ödemesinde paranın transfer edildiği banka tarafından hesaplanmaktadır.

Ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda	3%
Ortalama vadesi 1 yıl (1 yıl dahil) ile 2 yıl arasında olanlarda	1%
Ortalama vadesi 2 yıl (2 yıl dahil) ile 3 yıl arasında olanlarda	0,5%
Ortalama vadesi 3 yıl (3 yıl dahil) ve üzerinde olanlarda	0%

 

Fiili İthalattan Sonra Doğan Kur Farkı KDV’ye Konu Olmalıymış.

Aşağıda yer alan 2014 Nisan tarihli muktezada mal ithalatından kaynaklı olan yabancı para cinsinden olan borçlarla ilgili olan kur farklarının KDV'ne tabi olduğu iddia edilmekte. Olumsuz kur farkı olması durumunda, kur farkı üzerinden KDV hesaplanması ve bunu gümrüğe ödemek gerektiği belirtilmekte. Olumlu kur farkı olması durumuna ise nedense değinilmemiş.

Sanırım muktezayı yazan kişi o gün yatağın solundan kalkmış. Hem hiç hesapta olmayan bir KDV icat etmiş hem de bunun için 2 Nolu KDV Beyannamesi ile değil de gümrüğe gidip ödenmesi gerektiğini söylemiş. Olumlu kur farkı olduğundan gümrük bana ithalat esnasında ödediğim fazla KDV'yi iade edecekse neden olmasın!

İşte mukteza;

“İthalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak, sonradan ortaya çıkan ve vadeli ithalattan kaynaklanan kur farklarına isabet eden KDV’nin, ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerektiği hk.

Özelge talep formunuz ve eki dilekçede, fiili ithalattan sonra ortaya çıkan kur farklarının matraha dahil unsur olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda görüş sorulmaktadır.

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun;

- 1/2. maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalinin KDV’ye tabi olduğu,

- 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu,

- 21. maddesinde, ithalatta vergi matrahının; ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri; ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi unsurların toplamı olduğu,

- 43/4. maddesinde, ithalde alınan KDV’nin ilgili gümrük idaresince tarh olunacağı,

hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, kur farklarının KDV uygulaması karşısındaki durumuna ilişkin açıklamalara 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin E/2. (KDV Genel Uygulama Tebliği’nin III/A/5.3.) bölümünde yer verilmiştir.

Buna göre, ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak, sonradan ortaya çıkan ve vadeli ithalattan kaynaklanan kur farklarına isabet eden KDV’nin, ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.”

 

ELEKTRONİK KİTAP SATIŞINDA UYGULANACAK KDV ORANI

ELEKTRONİK KİTAP SATIŞINDA UYGULANACAK KDV ORANI

Öncelikle konuyu daha geniş bir perspektiften ele alıp elektronik ticaretin vergi mevzuatındaki yeri hakkında kısaca bir şeyler söylemek faydalı olacaktır.

Teknolojinin hızla geliştiği, internetin (daha doğrusu mobilitenin) her alanda mutlak hakimiyetini pekiştirdiği günümüzde ticari faaliyetin yapısında da büyük bir değişim yaşanmaktadır. Bugün, gerek tüketiciler gerekse de firmalar alış verişlerinin büyük bir kısmını internet üzerinden gerçekleştirmektedir. Bazı ürünler –özellikle de yazılımlar ve e-kitaplar- fiziksel bir varlık oluşturmadıkları için direkt olarak internet üzerinden alınıp satılabilmektedir. Bu hızlı değişime yasal düzenlemelerin aynı süratle cevap verebilmesi maalesef mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, devletlerin ticari faaliyetin elektronik mecraya kayması dolayısıyla vergi gelirlerinde yaşayacakları kayıplar özellikle hala etkisini azaltsa da hissetmeye devam ettiğimiz ekonomik kriz ortamında büyük önem arz etmektedir. Bu nedenle devletler elektronik ticareti vergi gelirleri açısından kontrol edebilmek için bir çok girişimde bulunmakta ve teknolojiden azami yararlanmaya çalışmaktadır.

Yukarıda belirttiğimiz gibi konu, vergi gelirleri özelinde devletler açısından ele aldığımızda, hayati önem arz etmekle birlikte hala cevap bulunamayan bir çok soruyu da beraberinde getirmektedir. Bunlardan en önemlileri elektronik ticaretin hangi ülkede gerçekleştiği, bu ticaret üzerinden alınacak verginin hangi ülke mevzuatına göre tespit edileceği (ya da devletler arası ikili anlaşmaların uygulanabilirliği) ve vergi gelirinin hangi ülkeye ait olacağıdır. Bu konular daha ilk aşamada hali hazırda büyük tartışmalara neden olmaktadır. Tartışmaların detaylarına girmek ise vergi konusunda uzman olan kişilerin bile kafasını karıştırabilmektedir. Bu nedenle uluslararası nitelikte iş yapan ya da yapacak kişilerin konunun vergisel boyutunun ciddi sonuçlar doğurabileceğinden hareketle profesyonel destek almalarını öneriyoruz.

Öte yandan ticari faaliyet ülke sınırları içerisinde gerçekleşiyor ise konu nispeten de olsa biraz daha kavranılabilir hale gelmektedir.

Elektronik kitap, ülkemizde bu kitapların okunmasını sağlayan mobil araçların fiyat ve pazar olarak çok daha kolay ulaşılabiliyor olması le birlikte yaygınlaşmaya başladı. Bu sektörde faaliyet gösteren ya da faaliyet göstermeyi planlayanlar açısından konunu mali yönü ise merak edilmektedir. Tarafınızca aktarılan sorular, bu alanla ilgili olan herkesin düşündüğü konular olması dolayısıyla çok yerinde ve önemli sorular.

1. E-kitap satışlarında, satışı gerçekleştiren şirketlerin denetimi:

Bu alanda faaliyet gösterecek internet sitelerinin de tıpkı diğer ticaret işletmeleri gibi ticaret sicile kaydolmaları, faaliyetin gerçekleşeceği bölgenin vergi dairesinde mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ayrıca bu işletme bünyesinde personel çalıştırılacaksa benzer şekildeki bildirimin bölgenin sosyal güvenlik kurumuna da yapılması gerekmektedir. Bu işletmeler de tıpkı diğer ticari işletmeler gibi Vergi Usul Kanunundaki defter ve belge düzenlerine uyacaklardır.

Denetim aşamasına geldiğimizde ise; vergi idaresi de özellikle son yıllarda teknolojiden artan bir hızda istifade etmektedir. Bilindiği üzere işletmelerin hemen hemen tüm bildirim ve beyannameleri elektronik ortamda düzenlenip ilgili kurumlara beyan edilmektedir. Vergi idaresi de elektronik ortamda elde ettiği verileri analiz etmekte, farklı kriterlere göre değerlendirmekte ve gerek gördüğünde firmaları denetlemektedir.

Denetim, Vergi Usul Kanunu açısından yasal defter ve belgeler üzerinden yürütülmekle birlikte yukarıda bahsettiğimiz gibi teknolojiden yüksek oranda faydalanıldığından firmanın kayıtları elektronik ortamda da temin edilip kontrol edilmekte, firmanın işlem yapmış olduğu üçüncü şahıs ve hatta nihai tüketicilerle de gerek direkt olarak irtibata geçilerek gerekse de bu kişilerin elektronik ortamda yaptıkları bildirimler ile denetlenen firmanın verileri karşılaştırılarak çapraz kontrol yapılmaktadır.

Dolayısıyla her ne kadar yukarıda bahsettiğimiz gibi mevzuat, teknolojin hızına yetişemese de çok da gerisinde olduğunu düşünmek haksızlık olacaktır.

2. Mevcut mali düzenlemelerde e-kitap satışıyla ilgili mevzuat, yapılması gerekli değişiklikler:

Mevcut mali düzenlemelerde sadece e-kitap özelinde değil genel olarak elektronik ticaret açısından yapılması gereken bir çok düzenleme söz konusudur.

Yapılması gereken düzenlemelerden ilk akla gelen ve özellikle uluslararası işlemler açısından önem arz eden konu hem ülke içinde hem de ülkeler arasında genel kabul görecek ve üzerinde mutabık kalınabilecek bir vergilendirme rejiminin net olarak tanımlanmasıdır. Bu tanımlama bu alanda faaliyet gösteren işletmelerin, hangi ülkenin mükellefi olacağı, verginin hangi ülke tarafından alınacağı, ikili anlaşmaların nasıl uygulanacağı gibi henüz net olarak cevaplandırılamamış sorulara net cevaplar ortaya koymalıdır.

Netleştirilmesi gereken bir diğer konu ise Katma Değer Vergisi konusudur. Türkiye’de yerleşik bir işletmenin yine Türkiye’de yerleşik bir kişiye e-kitap satmasının Katma Değer Vergisinin konusuna girdiği çok açık olmakla aşağıdaki gibi soruların da cevaplanabileceği yasal düzenlemelerin yapılması gerekmektedir.

- e-kitabın yurt dışındaki bir kişiye ya da firmaya satılması durumunda bu satış mal ihracı olarak değerlendirilip KDV’den istisna tutulabilir mi?

- e-kitabın yurt içinde mukim bir kişiye, kişi yurt dışındayken satılması durumunda bu satış mal ihracı olarak değerlendirilebilir mi?

Yukarıdaki soruyla ilgili olarak kisa bir bilgi vermek yerinde olacaktır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1/a maddesine göre ihracat teslimleri KDV’den istisnadır. Yine aynı Kanun’un 12/a maddesine göre bir teslimin ihracat sayılabilmesi için teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki bir alıcıya ya da gümrük antreposu işleticisine yapılmalıdır. Yapılan mal tesliminin ihracat olarak değerlendirilmesini ispat edecek en önemli döküman ise gümrük beyannamesidir. Bu beyanname olmaksızın yurt dışına satışı yapılan bir malın ihracat olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Yukarıdaki sorularımıza döndüğümüzde e-kitabın elektronik olarak satışı gerçekleştiğinden; ayrıca, fiziksel varlığı olmayan bir ürün olması dolayısıyla gümrük beyannamesi düzenlenmesi mümkün olmadığından bu satışların mal ihracı olarak değerlendirilmeyip KDV’ne tabi tutulması gerektiği düşünülebilir.

Öte yandan e-kitap ile aynı nitelikteki yazılımların yurt dışına satışları “hizmet ihracı” kapsamında değerlendirilmekte ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun aynı maddesine hükmüne göre KDV’nden istisna edilmektedir. Buradan hareketle e-kitabın da tıpkı yazılım gibi “hizmet” olarak değerlendirilmesi gerektiği düşünülebilir.

Tartışma maalesef burada da bitmemektedir. E-kitabın bir mal mı yoksa hizmet mi olduğu sorusunun cevabı uygulanacak KDV oranı açısından hayati öneme sahiptir. Eğer KDV kanunu açısından e-kitap “hizmet” olarak değerlendirilirse KDV oranı %18 olarak uygulanacak, yurt dışına yapılan satışlar gerekli diğer şartları da taşımak kaydıyla KDV’den istisna olacaktır. Öte yandan e-kitap, basılı kitap gibi değerlendirilirse bu taktirde KDV oranı %8 olacak ama yurt dışına satışlarda KDV istisnası uygulaması pratik olarak (gümrük beyannamesi ile ispat edilemediği için) imkansız olacaktır.

Yukarıdaki örnekte bahsettiğimiz gri alanlar elektronik ticaretin bir çok aşamasında karşımıza çıkmakta ve bu konular henüz netleşmediği için hesapta olmayan risklerle karşılaşılmaktadır. Bu nedenle mali idarenin elektronik ticarete ilişkin pazar dinamiklerini de gözeten açıklayıcı düzenlemeler yapması büyük önem arz etmektedir.

3- E-kitap satışlarıyla ilgili KDV oranlarının nasıl düzenlenmesi gerektiği:

Bu konuya ilişkin durumu yukarıda irdelemiş olmakla birlikte konuyla ilgili görüşümüz e-kitap satışının normal kitap satışından farklı olmadığı, bu nedenle de KDV oranının %8 olarak uygulanması gerektiği şeklindedir. Öte yandan konunun hiç bir tereddüte yer bırakmayacak şekilde yasal düzenlemelerle netleştirilmesi bu alanda faaliyet gösteren işletmeleri olası risklerden koruyacak ve sektörün önünü görebilmesini sağlayacaktır.

Yabancı Hisse Senetleri ve Vergisel Boyutu

VUK'nun 279. maddesi Türk ve yabancı hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgelerinin alış bedeli ile değerleneceğini belirtmiştir. Alış be¬deli bu kıymetlerin alındığı anda bunlara ödenen tutarlardır. Bun¬ların dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değer¬lenir.

Hisse senetleri alımı nedeniyle oluşan kur farkı ya da kredi faizi, ait olduğu dönemde gider olarak kayıtlara alınır. (olumlu kur farkı olması halinde gelir olarak kayıtlara alınacaktır.)

Hisse senetleri alış bedeli ile değerlendiğinden geçici vergi ve dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulmaz. Kar zarar hisse senedi elden çıkarıldığında hesaplanır.


Aşağıdaki istisna şartları söz konusu olmadığı sürece elde edilen Türkiye’de vergilendirilir.

Satın alınan hisse senetleri ile ilgili bir temettü söz konusu olduğu taktirde, kurumlar vergisi kanunu açısından “5.2. Yurt dışı iştirak kazançları istisnası” kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki şartların toplu olarak sağlanması gerekmektedir:

• İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,
• İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,
• İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,
• İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması,
• İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
• İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi

Elden çıkarılan hisse senetlerinden elde edilen kazançların “5.3. Tam mükellef anonim şirketlerin yurt dışı iştirak hisselerini elden çıkarmalarına ilişkin istisna” kapsamında değerlendirilebilmesi için ise aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile kazancın elde edildiği tarih itibarıyla aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlası, tam mükellef olmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Buna göre, bentte yer alan istisnadan sadece belli şartları taşıyan tam mükellefiyete tabi anonim şirketler yararlanabilecek olup anonim şirketin;
• Yurt dışı iştiraklerinin anonim veya limited şirket niteliğinde olması ve bu iştiraklerin Türkiye’de tam mükellef olmaması,
• Yurt dışı iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla; aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlasının yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması ve yurt dışı iştiraklerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirak etmesi
• Satışa konu iştirak hisselerini, elden çıkarma tarihi itibarıyla en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktifinde tutmuş olması

Yurt dışındaki hisse senetlerinden elde edilen kazançlarla ilgili olarak (temettü ya da değer artış kazancı) yurt dışında ödenmiş olan bir vergi söz konusu olabilir. Bu verginin Türkiye’de ödenecek olan kurumlar vergisinden mahsubu konusunda öncelikle (var ise) kazanca konu olan hisse senedinin ihraç edildiği ülke ile Türkiye’nin imzalamış olduğu çifte vergilemeyi önleme anlaşmasının ilgili maddelerine ve Kurumlar Vergisi Kanunun 33.maddesine göre yapılır.

Vergisel Açıdan Finansal Kiralama – Banka Kredisi Karşılaştırması

Finansal Kiralama, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile vergisel olarak da VUK’nun mükerrer 290. maddesiyle düzenlenmiştir.

Finansal kiralama yolu ile yapılan edinimlerde en önemli avantaj kalemi olan indirimli olarak uygulanan KDV oranı 31.12.2007’de yürürlüğe giren Bakanlar Kurulu Kararı ile kaldırılmıştır.

Bu karara göre; Finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu olan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranı uygulanır.

Öte yandan finansal kiralama aracılığı ile gerçekleştirilecek yatırımların, Yatırım Teşvik Belgesi 'ne bağlanması mümkündür. Teşvik Belgesi kapsamında finansal kiralama aracılığı ile alımı gerçekleştirilecek makine teçhizat KDV 'den istisnadır.

Her iki edinimde de amortisman oranı, söz konusu sabit kıymetin VUK tebliğlerinde yer alan faydalı ömrü nispetinde olacaktır.

Banka kredisi ile alınan sabit kıymetlerle ilgili olarak hesaplanan kur farkı ve faizler 163 seri VUK genel tebliğine göre aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.

“1.Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

2. Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,

mümkün bulunmaktadır.”

Finansal kiralama ile edinimlerde ise kur ve faizlerle ilgili durum farklılık arz etmektedir. Bir çok görüş finansal kiralama ile banka kredisinin bir farkı olmadığı, bu nedenle 163 seri numaralı VUK genel tebliğindeki hükümlerin finansal kiralamada da geçerli olduğu yönündedir.

Bununla birlikte Maliye Bakanlığı finansal kiramalarda uygulanacak kur farkı ile ilgili vermiş olduğu muhtelif görüşlerde “finansal kiralama yoluyla edinilen kıymetlere ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farklarının, finansal kiralama konusu kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi” gerektiğini belirtmiştir. Sadece kur farkı ile ilgili olarak verilen bu görüşün faizleri de kapsadığı düşünülmektedir.

Sonuç olarak özellikle Bakanlar kurulunun KDV oranları ile ilgili yapmış olduğu değişiklik sonrasında finansal kiralamanın, banka kredisi karşısında bir avantajı kalmamıştır. Ayrıca finansal kiralamalarda hesaplanan faiz ve kur farkları konusundaki muallak durum dikkate alındığında banka kredisi ile edinimde ilk yıl sonundaki faiz ve kur farkları dışındaki faiz ve kur farklarının gider yazılabilmesi mümkün olduğundan vergisel anlamda daha avantajlı olduğu bile söylenebilir.